Il presente articolo analizza le possibilità a disposizione del contribuente corretto per difendersi dagli accertamenti basati sul reddito determinato sinteticamente o sui parametri del redditometro.

Argomento questo di grande attualità: infatti in applicazione del piano straordinario previsto dal D.L. 112/08, le verifiche in corso ed i controlli fiscali sulle persone fisiche, attraverso il metodo della determinazione sintetica del reddito, si prevede triplicheranno nel triennio 2009-2011.

Pregiudizialmente è opportuno ricordare un aspetto fondamentale, che potrebbe apparire banale ma che in realtà spesso è ignorato nel commentare i dati delle dichiarazioni. Infatti, il reddito emergente dalle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti persone fisiche spesso non contempla tutti i redditi percepiti dal contribuente, in quanto, come è noto, molte tipologie di reddito sono esentate dall’imposizione oppure assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

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Il citato DL ha previsto l’esecuzione, nel triennio 2009-2011, di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche. L’obiettivo del Legislatore è quello di imprimere un forte impulso a una metodologia accertativa che è ritenuta “di valenza strategica ai fini di una adeguata prevenzione e contrasto dei più rilevanti rischi di evasione delle persone fisiche”.

Riguardo ai criteri selettivi previsti ex lege, il decreto dà priorità ai contribuenti che non hanno evidenziato nella dichiarazione dei redditi alcun debito d'imposta e per i quali esistono elementi indicativi di capacità contributiva.

Alla realizzazione del piano straordinario di controlli contribuisce anche la Guardia di Finanza ed è inoltre prevista la compartecipazione dei comuni, che avranno il compito di segnalare al Fisco eventuali situazioni rilevanti, legate a contribuenti a rischio evasione sulla base del tenore di vita espresso (gli enti locali riceveranno il 30% delle maggiori somme accertate e riscosse a titolo definitivo).

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Nella circolare n. 13/E del 2009 l’Agenzia delle Entrate ha diramato agli Uffici gli indirizzi operativi per i controlli da effettuarsi nel corso del 2009, nella quale ha fornito precisazioni anche per un’efficace implementazione del piano straordinario di verifiche basate sull’accertamento sintetico previsto dal D.L. 112/08. Sono stati inclusi nei beni indice di maggior reddito anche altri beni, non contemplati dal legislatore nella normativa tributaria.

Secondo l’Agenzia delle Entrate la riuscita del piano straordinario di accertamenti è subordinata a un’approfondita analisi ex ante, prima cioè della selezione dei soggetti da sottoporre a verifica. In tale contesto, i funzionari del Fisco dovranno massimizzare l’utilizzo delle molteplici informazioni, dati e notizie in proprio possesso, sia provenienti da fonti interne (banche dati, anagrafe tributaria, etc.), sia da canali esterni, prevalentemente reperibili a livello locale.

In particolare, continuano a rilevare le direttive dettate con la circolare n. 49/E del 2007. Pertanto, in fase di screening dei contribuenti, dovranno essere ampiamente utilizzati:

- gli elenchi già esistenti dei soggetti possessori di beni lusso in forza di contratti di leasing;

- le liste selettive AU (auto di lusso);

- le liste selettive T (incrementi patrimoniali).

L’Agenzia fornisce agli Uffici due ulteriori raccomandazioni: da un lato, li invita a tenere conto della “profonda trasformazione sociale” e dei “nuovi stili di vita che hanno ampliato lo scenario dei beni e dei servizi indicativi di elevata agiatezza, rispetto a quelli di cui al D.M. 10 settembre 1992 (Indici e coefficienti presuntivi di reddito) valorizzabili con il cosiddetto redditometro”; dall’altro, rileva la necessità di fornire, oltre all’accertamento sintetico, “ulteriori elementi idonei a rappresentare compiutamente la complessiva posizione reddituale del nucleo familiare dei soggetti indagati”.

A tal fine, pertanto, gli Uffici dovranno ricercare elementi probatori aggiuntivi, tali da rafforzare le presunzioni del redditometro. Per farlo, essi potranno attingere anche ad altre banche dati disponibili, come quelle delle stesse dichiarazioni dei contribuenti, degli atti di registro, degli enti esterni, degli atti presenti presso le Camere di Commercio (ad es. quelli rappresentativi di finanziamenti in conto capitale o in conto esercizio da parte dei soci), della proprietà di autovetture e natanti, e così via.

Uno dei chiarimenti più importanti della circolare, tuttavia, riguarda la possibilità di rilevare ai fini dell’accertamento sintetico beni e servizi non previsti dal Legislatore, ma considerabili “di lusso”. Sul punto, l’Amministrazione Finanziaria esemplifica attraverso un elenco (non esaustivo), che comprende l’utilizzo di porti turistici, l’iscrizione in circoli esclusivi o wellness center, il pagamento di rette a scuole private e viaggi costosi attraverso tour operator.

Riguardo a tali nuovi beni-indice, l’acquisizione delle informazioni saranno implementate dagli Uffici attraverso specifiche “campagne” esterne, coordinate a livello centrale.

Le indagini dei funzionari dell’Agenzia dovranno riguardare periodi pluriennali (tipicamente un quinquennio), alla luce della ratio che caratterizza l’accertamento sintetico: estendere l’analisi a più anni d’imposta contigui, infatti, permetterà al Fisco di argomentare più efficacemente in merito agli effetti patrimoniali di investimenti e disinvestimenti, oltre che riguardo alle spese di esercizio e, soprattutto “ai fini della dimostrazione di un eventuale poco plausibile sottodimensionamento sistematico dei redditi complessivi dichiarati nel corso degli anni”.

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Indicazioni operative analoghe sono presenti anche nella circolare della Guardia di Finanza attinente le istruzioni sulle attività ispettive, e nella circolare del 21 maggio 2009, ove si rileva la particolare attenzione rivolta alla determinazione sintetica.

Nella circolare n. 1/2008, in tema di beni o servizi indicatori di benessere, le Fiamme Gialle chiariscono la metodologia valutativa. Per esempio ricordando che, nel caso degli immobili, la maggiore capacità contributiva è riscontrabile sia in quelli posseduti dal contribuente a titolo di proprietà o altro diritto reale, sia in quelli detenuti a titolo gratuito, condotti in locazione o in multiproprietà.

Anche la Gdf fornisce un elenco non tassativo di elementi e circostanze indicativi di maggior reddito, ancorché non presenti nel D.M. 10 settembre 1992, vale a dire:

Tali elementi, oltre a essere indicatori di maggiore capacità contributiva, potranno rientrare a tutti gli effetti nel calcolo induttivo del reddito, anche se ciò dovrà avvenire “sulla base di un ragionamento ispirato a logica e coerenza, non immune da riferimenti alla comune esperienza e ad ogni altro dato eventualmente utile in tale senso”.

La circolare precisa anche le modalità operative riguardanti i casi in cui i beni-indice (la cui disponibilità è in capo al contribuente) siano intestati fittiziamente ad altra persona, a un’impresa o attività di lavoro autonomo, ovvero a una società. In tali circostanze, ovviamente, dimostrare che i beni, sebbene intestati ad altri soggetti fisici o giuridici, rientrano nella disponibilità dei singoli è compito più delicato e richiede maggiore accuratezza d’indagine.

In ogni caso la Gdf procederà a rilevare ed eventualmente segnalare all’Amministrazione Finanziaria auto di lusso, natanti o aerei sia attraverso le pattuglie impiegate in attività di controllo del territorio, sia tramite i reparti navali (operanti in aree portuali nonché in località marittime a vocazione turistica) e aerei. Questi ultimi saranno impegnati, in fase di perlustrazione dal cielo, nell’attività di osservazione di immobili di chiaro lusso ovvero dotati di pertinenze rilevanti (per esempio piscine, vasti appezzamenti di terreno, eliporti, attici, ecc.).

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Il redditometro, infine, potrà essere utilizzato anche in ausilio alle risultanze degli studi di settore (riguardanti redditi d’impresa o di lavoro autonomo). Nella fase di selezione dei contribuenti da sottoporre ad accertamento sintetico, infatti, gli Uffici dovranno valutare se i soggetti non congrui rispetto ai parametri presentino “sia indicatori di capacità di spesa e di capacità contributiva riferibili alla/e persona/e fisiche direttamente collegate alla posizione IVA non congrua, sia elementi riferiti direttamente a quest’ultima”. A particolari condizioni, quindi, l’anomalia tra il reddito dichiarato dal soggetto IVA e quello atteso in base al software Gerico potrebbe costituire per l’Amministrazione Finanziaria un input per verificare (con un procedimento separato e indipendente) anche eventuali incongruenze tra il reddito dichiarato dallo stesso soggetto come persona fisica e quello ricostruibile dal Fisco tramite il metodo sintetico.

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Alla luce di quanto esposto e in vista dell’attuazione del piano straordinario di controlli, necessita individuare gli elementi probatori idonei alla difesa da parte del contribuente.

In prima battuta, va ricordato che la vigente normativa attribuisce al contribuente la possibilità di dimostrare, anche prima della notificazione dell'avviso di accertamento, che il maggior reddito contestato è del tutto o parzialmente “giustificabile”, in quanto costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta d’imposta alla fonte, che molto spesso non compaiono in dichiarazione.

Gli uffici, infatti, nello svolgimento dei controlli possono invitare a comparire il contribuente, oppure chiedergli di esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti, o ancora inviare questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento, da restituire compilati e firmati. Anche se il contribuente non recepisce gli inviti al contraddittorio, l’Agenzia delle Entrate è legittimata a procedere alla rettifica fiscale, ma il soggetto che ritiene infondate le presunzioni dell’Amministrazione Finanziaria può far valere le proprie ragioni già in tali sedi.

Va segnalato tuttavia che, a differenza di quanto accade per gli studi di settore, il contraddittorio preventivo non è obbligatorio, bensì è una facoltà lasciata dal Legislatore alla discrezionalità dell’Agenzia (benché, nella pratica, risulti largamente utilizzata).

Detto ciò, la principale linea difensiva del contribuente passa dalla dimostrazione (attraverso idonea documentazione) del possesso di somme che, ancorché non dichiarate, consentono il mantenimento di quel tenore di vita contestato dal Fisco. In particolare, tali risorse economiche possono essere costituite da:

Ovviamente la legge prescrive che il contribuente debba dimostrare l’entità di tali redditi e/o somme e la durata del loro possesso attraverso un’idonea documentazione, come anche confermato da recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, quale la sentenza n. 3316 del 1° febbraio 2009. Tale pronuncia, allineandosi a un principio ormai consolidato negli anni, ha stabilito che gli Uffici finanziari sono dispensati “da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti, indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere”, mentre è “a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore”.

Altre possibilità di difesa per il contribuente, entrando nel merito dei calcoli effettuati dai funzionari delle Entrate, vertono sulla dimostrazione che alcuni beni indice non rientrano nella propria disponibilità, in tutto o in parte, oppure sono strumentali all'esercizio dell'attività d'impresa, arte o professione.

Nel primo caso il contribuente potrà documentare la ripartizione delle spese e la condivisione del bene: laddove, per esempio, abbia acquistato un’imbarcazione in comproprietà con altri soggetti (fornendone le generalità o il codice fiscale), egli potrà richiedere che i conteggi vengano modificati, qualora essi siano stati effettuati attribuendo l’intera disponibilità del natante al contribuente. Situazione analoga qualora il bene indice sia stato acquistato durante il corso dell’anno (per esempio a giugno), ma nei calcoli compaia come interamente posseduto per l’intero periodo d’imposta.

Nel caso di beni strumentali, invece, il contribuente dovrà dimostrare che il cespite individuato ai fini del calcolo del redditometro o del reddito determinato sinteticamente rientra nella sfera dell’attività d’impresa, arte o professione: in tal caso, il calcolo del maggior reddito può essere rivisto dall’Ufficio, oppure il bene (per esempio un’autovettura) escluso dalla sfera di disponibilità privata del contribuente.

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Il tema dell’onere della prova a carico del contribuente è stato materia sulla quale si sono registrate nel corso negli anni molteplici pronunce giurisprudenziali. Un’altra questione che ha portato ripetutamente a sentenziare la Suprema Corte riguarda la consecutività del biennio oggetto dell’accertamento.

Ovviamente, laddove la rettifica fosse effettuata sulla base di un solo periodo d’imposta, quantunque in presenza di uno scostamento tra reddito dichiarato e reddito ricostruito sinteticamente superiore a un quarto, verrebbe a mancare il presupposto dei due anni per l’applicazione della norma previsto dall’art. 38, co. 4 del Dpr n. 600/73.

Tuttavia, sembra il caso di segnalare che il contribuente potrebbe richiedere l’annullamento della rettifica anche qualora questa sia effettuata sulla base dei redditi dichiarati in due periodi d’imposta non consecutivi.

Il Dpr n. 600/73, infatti, dispone che l’accertamento induttivo può essere effettuato nei confronti dei soggetti che presentano discrepanze almeno del 25% tra il reddito dichiarato e quello ricostruito sinteticamente “per due o più periodi di imposta”.

La citata circolare n. 49/E del 2007 ha fornito un’interpretazione della norma, stabilendo la necessaria consecutività dei due periodi d’imposta.

Tuttavia, una recente sentenza della Suprema corte ha ribaltato tale orientamento, stabilendo che i due periodi di imposta possono essere anche non consecutivi, dando luogo a una posizione che, laddove venisse confermata e recepita dall’Amministrazione Finanziaria, potrebbe avere effetti dirompenti, rendendo accertabili moltissimi contribuenti finora non rientranti nell’ambito applicativo del redditometro.

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Ulteriore questione legata alle possibilità di difesa del contribuente, anche questa affrontata in più occasioni dai giudici di legittimità, riguarda infine la retroattività degli aggiornamenti del redditometro, operati con provvedimenti direttoriali aventi cadenza biennale.

Come noto, una fonte primaria quale lo Statuto dei diritti del contribuente vieta esplicitamente la retroattività della legge fiscale.

Tuttavia, dottrina e giurisprudenza hanno più volte affermato che l’irretroattività vige unicamente per le sole norme di natura sostanziale e non anche per quelle di carattere procedurale; per questa seconda tipologia di norme l'Amministrazione Finanziaria ha sempre ritenuto non operante il divieto di retroattività previsto dallo Statuto.

Un’interpretazione accolta in diverse occasioni dalla Cassazione, che ha considerato legittima l’applicazione retroattiva del redditometro, affermando come “sul piano del procedimento e delle prove, l’applicabilità dei cosiddetti redditometri contenuti nei decreti ministeriali emanati successivamente al periodo d’imposta da verificare deve ritenersi insita nell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973”.

Tuttavia, una recente pronuncia della Suprema Corte ha confermato come, in caso di accertamenti riferiti ad anni d’imposta precedenti, sulla base di beni indice per i quali al momento del calcolo siano intervenuti nel frattempo adeguamenti, nell’effettuare i calcoli l’Ufficio dovrà utilizzare i parametri più favorevoli al contribuente, stante il principio di irretroattività delle nuove norme in peius.

Anche alla luce dello spiraglio aperto da tale ultima sentenza, in caso di accertamenti sintetici basati su indici retroattivi (più gravosi per il contribuente), nell’esercizio del diritto di difesa costituzionalmente garantito, il soggetto potrà richiedere che nel calcolo del maggior reddito siano utilizzati quelli vigenti negli anni oggetto della rettifica.

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La maggiore capacità di spesa del contribuente rispetto al quantum dichiarato potrebbe originare anche dalle disponibilità reddituali del coniuge o di altri componenti del nucleo familiare. Per ovviare al rischio (per altro piuttosto fondato) di rettificare il reddito di una persona fisica che in realtà può utilizzare somme legittimamente realizzate e dichiarate nell’ambito della propria famiglia, l’Agenzia delle Entrate ha emanato precise istruzioni con la citata circolare n. 49/E del 2007.

Con tale documento, gli Uffici sono stati invitati a valutare non soltanto la posizione del contribuente sottoposto a controllo, ma anche quelle dei suoi familiari. Lo scopo non è realizzare un “redditometro sulla famiglia”, bensì “individuare nell’ambito delle c.d. famiglie fiscali, quali sono i componenti che non dichiarano redditi o che dichiarano redditi irrisori rispetto alla manifestazione di ricchezza loro riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai fini del contrasto all’evasione”.

A tale finalità, come precisato dalla circolare, è in fase di realizzazione una banca dati delle “famiglie fiscali”, contente i dati relativi alle dichiarazioni a partire dal periodo d’imposta 2001, che consentirebbe ai funzionari del Fisco una ricerca più rapida e precisa, rispetto al dover estrapolare separatamente le informazioni relative a ciascun membro del nucleo familiare e poi ricongiungerle.

In ogni caso, il contribuente corretto che si vede sottoposto ad accertamento sintetico può dimostrare all’Amministrazione Finanziaria che il maggior reddito contestato è in realtà prodotto da altri soggetti componenti il nucleo familiare e in capo a questi ultimi regolarmente tassato, oppure che le spese contestate di carattere familiare (per esempio un’automobile) sono da riferirsi anche ad altri membri della famiglia.

Naturalmente anche questa possibilità difensiva è espletabile già in sede di contraddittorio, prima della notifica dell’accertamento, laddove l’Ufficio non abbia effettuato gli opportuni controlli e, di conseguenza, abbia rideterminato il reddito netto di un soggetto che in realtà può facilmente dimostrare che la propria capacità di spesa è generata dai redditi o dal patrimonio del coniuge, del padre etc..

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Si è ricordato nel presente articolo che il reddito dichiarato dal contribuente può legittimamente non contemplare tutti i redditi effettivamente percepiti (redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, etc.).

Allo stesso tempo, si è visto che il contribuente può anche disporre di redditi provenienti da altro componenti del nucleo familiare (coniuge, figli, etc.), che, se regolarmente tassati in capo a questi ultimi, possono consentire a buon diritto il mantenimento di un certo tenore di vita.

Il piano straordinario di controlli nel triennio 2009-2011 prevede un intervento rilevante della Guardia di Finanza e dei Comuni, che collaboreranno attivamente con l’Agenzia delle Entrate onde identificare le situazioni più a rischio.

I parametri fissati dal redditometro configurano un maggior reddito determinato attraverso un calcolo ben preciso, svolto in maniera automatica, mentre i nuovi beni-indice previsti dalle circolari dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza riguardano elementi utili ai fini della determinazione del reddito sintetico; essi non rientrano nel calcolo “automatico”, in quanto tali nuove voci non compaiono nella tabella allegata al DM 10 settembre 1992. Tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria, attraverso apposite procedure valutative, può ugualmente determinare sinteticamente il maggior reddito netto anche attraverso questi elementi: l’Ufficio, però, non potrà limitarsi ad accertare la disponibilità di tali beni, ma dovrà indicare e spiegare al contribuente il criterio seguito nel calcolo del maggior reddito.

Sono stati individuati, infine, gli elementi utili ai fini della difesa del contribuente, che però presenta un’agiatezza non in armonia con il reddito dichiarato. Ciò è possibile in quanto il contribuente deve documentare all’Amministrazione Finanziaria l’origine delle somme o dei redditi relativi che hanno permesso una determinata agiatezza non consona rispetto al reddito dichiarato.

A tale scopo, il contribuente dovrà avere cura di conservare i documenti comprovanti la provenienza delle somme non indicate in dichiarazione o gli investimenti effettuati, specie se fatti da terzi e/o altri componenti del nucleo familiare, così da poter dimostrare per tabulas le proprie ragioni all’Agenzia delle Entrate. Viceversa, il rischio di subire rettifiche alle quali non poter far fronte con una documentazione certa e incontrovertibile potrebbe farsi concreto, sia in sede di contraddittorio, sia in contenzioso.